Отложенный налог на прибыль

В бухгалтерском и налоговом учете действуют разные правила признания доходов и расходов. Из-за этого возникают временные разницы при определении прибыли и, как следствие, отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Разбираемся, в чем разница между этими понятиями и как корректно отражать ОНО.

Что такое отложенный налог на прибыль

Отложенные налоговые обязательства — это сумма налога на прибыль, которую компания заплатит в будущих отчетных периодах из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Простыми словами, это «долг» перед бюджетом, который возникает, когда налоговая прибыль оказывается меньше бухгалтерской.

Например, компания приобрела некоторое оборудование и в налоговом учете сразу списала на расходы амортизационную премию 30%, а в бухгалтерском учете амортизирует постепенно. Получается, что в налоговом учете расходы больше, прибыль — меньше, то есть, соответственно, и меньше налог к доплате. Но ведь этот «выигрыш» временный: в будущем налоговые расходы уменьшатся, доплачивать недостающую сумму налога все равно придется.

По сути, отложенные налоговые обязательства применяют все организации, которые платят налог на прибыль и ведут учет по ПБУ 18/02. Малый бизнес может не использовать эти инструменты, если прописал такое право в учетной политике. В отличие от обычного текущего налога на прибыль, который рассчитывается по данным налогового учета, отложенный налог отражает влияние временных различий, о которых написано выше, на будущие налоговые платежи.

Таким образом, основная цель учета отложенных налогов — показать пользователям реальную налоговую нагрузку компании и избежать искажения финансовых результатов из-за технических различий между бухгалтерским и налоговым учетом.

Как рассчитать отложенные налоговые обязательства

Расчет отложенных налоговых обязательств основан на простой формуле:

ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога на прибыль

Компании могут применять один из двух подходов к расчету: затратный или балансовый. С 2020 года в ПБУ 18/02 был официально закреплен балансовый метод наравне с затратным методом.

Затратный способ предполагает отслеживание каждой конкретной операции, которая создает временную разницу. 

Балансовый способ работает проще: на отчетную дату сравнивают балансовую стоимость активов и обязательств с их налоговой оценкой. Если балансовая стоимость актива больше налоговой, возникает налогооблагаемая временная разница.

Например, компания приобрела оборудование стоимостью в 1,5 млн рублей. Амортизационная премия составила 30% (450 тысяч рублей) в налоговом учете, а в бухгалтерском учете амортизируется равномерно. Получается, что к концу первого месяца налоговая стоимость оборудования составила 1,033 млн рублей (1,5 млн − 450 тысяч премии и 17,5 тысячи обычной амортизации), а бухгалтерская — 1,475 млн рублей (1,5 млн − 25 тысяч амортизации). Налогооблагаемая временная разница равна 442,5 тысячи рублей.

Основная ставка налога на прибыль в 2025 году — 25%.

Рассчитываем ОНО: 442,5 × 25% = 88,5 тысячи рублей.

Примеры расчета отложенного налога на прибыль

Разные способы амортизации. 

Организация купила принтер за 500 тысяч рублей. В бухучете применяет линейную амортизацию (норма 1,66% в месяц), в налоговом учете — нелинейную (норма 4,8%). За первый месяц амортизация в бухучете составила 8,3 тысячи рублей, в налоговом учете — 24 тысячи. 

Налогооблагаемая временная разница: 24 − 8,3 = 15,7 тысячи рублей.

ОНО: 15,7 х 25% = 3,9 тысячи рублей.

Применение кассового метода. 

Компания отгрузила товар на 450 тысяч рублей в феврале, но деньги получила в апреле. В бухучете доход признан в феврале, в налоговом учете (при кассовом методе) — в апреле. 

Налогооблагаемая временная разница в феврале составила 450 тысяч рублей, 

ОНО: 450 × 25% = 112,5 тысячи рублей. 

В апреле эта разница погасится.

Амортизационная премия. 

Компания закупила оборудование стоимостью 1,1 млн рублей. Применена амортизационная премия 30% (330 тысяч рублей) только в налоговом учете. 

Обычная амортизация в месяц: в бухучете — 18,3 тысячи, в налоговом учете — 12,8 тысячи (с оставшейся после премии суммы). Общая разница: 330 + 12,8 − 18,3 = 324,5 тысячи рублей. 

ОНО: 324,5 х 25% = 81,1 тысячи рублей.

Счет 77: как использовать и отражать в балансе

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» — это специальный пассивный счет для учета сумм налога на прибыль, которые компания заплатит в будущих периодах. По кредиту счета отражается возникновение или увеличение ОНО, по дебету — их погашение или списание.

Счет 77 корреспондирует в основном со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» при затратном способе учета временных разниц, а при балансовом способе — со счетом 99 «Прибыли и убытки». Также возможны проводки со счетами 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль» в тех случаях, когда проходят операции, не влияющие на текущую прибыль, или происходит исправление ошибок в балансе за прошлые годы.

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые обязательства отражаются в V разделе «Краткосрочные обязательства» по строке 1420. Указывается кредитовое сальдо счета 77 на отчетную дату. Если организация принимает решение о сальдировании — это должно быть закреплено в учетной политике! — то сумма ОНО может быть уменьшена на величину отложенных налоговых активов. В этом случае в строке 1420 показывается разность между кредитовым сальдо счета 77 и дебетовым сальдо счета 09, если первое больше. Если же сальдо счета 09 превышает сальдо счета 77, то строка 1420 остается пустой, а разность отражается в активе баланса по строке 1180.

При выбытии объекта, по которому числилось ОНО, неиспользованная сумма обязательства списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки», это позволит избежать накопления «мертвых» сумм на балансе компании.

Бухгалтерские проводки: как начислить отложенное налоговое обязательство

Основные проводки по учету отложенных налоговых обязательств зависят от выбранного способа учета временных разниц. 

При затратном способе используются:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» — начисление или увеличение ОНО при возникновении налогооблагаемой временной разницы.

Дебет 77 — Кредит 68 — погашение или уменьшение ОНО при сближении бухгалтерских и налоговых показателей.

При балансовом способе корреспонденция происходит так:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Отложенный налог» — Кредит 77 — начисление ОНО.

Дебет 77 — Кредит 99, субсчет «Отложенный налог» — погашение ОНО.

Например, компания приобрела оборудование за 600 тысяч рублей. 

В бухучете амортизация начисляется линейным способом, в налоговом учете — нелинейным. За первый месяц амортизация составила: в бухучете — 8,3 тысячи рублей, в налоговом — 24 тысячи. 

Налогооблагаемая временная разница равна 15,7 тысячи рублей, ОНО — 3,9 тысячи рублей. 

Проводки: Дебет 68 — Кредит 77 на сумму 3900 рублей.

По мере эксплуатации оборудования разница в амортизации будет сокращаться, и в определенный момент бухгалтерская амортизация начнет превышать налоговую. Тогда ОНО будет погашаться проводкой Дебет 77 — Кредит 68 до полного исчезновения временной разницы.

Где отражаются отложенные налоговые обязательства в отчетности

Отложенные налоговые обязательства в бухгалтерской отчетности показываются в пассиве баланса по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства». Эта строка входит в раздел V «Краткосрочные обязательства». Обычно временные разницы погашаются в пределах нескольких лет.

По строке 1420 отражается кредитовое сальдо счета 77 на отчетную дату. Однако организации предоставлено право применять сальдирование отложенных налоговых активов и обязательств при соблюдении определенных условий. Если в учетной политике закреплено такое решение, то показатель строки 1420 рассчитывается как разность между кредитовым сальдо счета 77 и дебетовым сальдо счета 09 

«Отложенные налоговые активы». При этом строка заполняется только в случае, когда ОНО превышают ОНА. Если нет, ставится прочерк, а разность отражается в активе баланса.

В отчете о финансовых результатах отложенные налоги влияют на строку 2421 «Изменение отложенных налоговых обязательств». Здесь показывается не остаток ОНО, а изменение за отчетный период. Увеличение ОНО отражается со знаком «+» и увеличивает расходы по налогу на прибыль. Уменьшение показывается со знаком «−» и снижает налоговые расходы.

В пояснениях к отчетности рекомендуется раскрывать информацию о составе временных разниц, сроках их погашения и влиянии на налоговые платежи. Это помогает лучше понимать налоговую ситуацию компании и спрогнозировать будущие денежные потоки.

Что такое ОНО и ОНА в бухучете для «чайников»

ОНО возникают, когда налоговая прибыль меньше бухгалтерской, то есть в текущем периоде компания платит меньше налога, чем «полагается» по бухгалтерской прибыли, но в будущем придется доплачивать. Типичный пример — применение амортизационной премии в налоговом учете: расходы признаются сразу, прибыль и налог уменьшаются, но потом амортизации будет меньше, и налог увеличится.

ОНА возникают в обратной ситуации: когда налоговая прибыль больше бухгалтерской. Компания переплачивает налог в текущем периоде, но в будущем сможет его уменьшить. Например, создание резерва по гарантийному ремонту в бухучете: расходы признаются сразу, а в налоговом учете — только при фактическом ремонте.

Если совсем простым языком, то экономический смысл понятий сводится к следующему: ОНО — это будущая доплата налога, ОНА — будущая экономия. 

В балансе ОНО отражаются в пассиве как обязательства (строка 1420), ОНА — в активе как будущие выгоды (строка 1180). Оба показателя рассчитываются одинаково: временная разница умножается на ставку налога на прибыль. Различие только в том, какая прибыль больше — бухгалтерская или налоговая.